FCC SİRKÜLER
Tarih/Sayı : 20101212.075
Konu : ANAYASA MAHKEMESİ KARARI- VUK 339 İLE İLGİLİ
Özet : Vergi Usul Kanununun 4.kitabında yer alan Ceza Hükümlerinden uygulamada en çok sıkıntı yaratan 339.madde olan Tekerrür maddesinin Anayasaya aykırılığı gerekçesi ile iptali davası açılmış ancak Anayasa Mahkemesi ilgili maddenin Anayasaya aykırı olmadığı gerekçesi ile iptal edilmemesine oybirliği ile karar vermiştir.
Ceza hukukunda “tekerrür” müessesesi, bir ceza mahkumiyetine kesin olarak uğrayan bir kimsenin, yeniden suç işlemesi halinde Ceza Kanunu karşısındaki kişisel durumunu tanımlar.
Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde yer alan Tekerrüre göre vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasının kesinleşmesinden itibaren; vergi ziyaı cezasında 5 yıl, usulsüzlük cezasında 2 yıl içinde tekrar bir tespit yapılması halinde, ceza, vergi ziyaında %50 usulsüzlükte %25 artırılarak uygulanmaktadır. Dava konusu yapılan ve uygulamada sıkıntı yaratan kısım ise ikinci yapılan tespitin ilk kesilen cezadan daha önceki bir dönemi kapsamı halinde dahi tekerrür maddesinin uygulanmasıdır. Böylece tekerrürün uygulanma dönemi geriye ve ileriye doğru uygulanmakta vergi ziyaı cezasında 10 takvim yılına yakın bir döneme yayılmaktadır.
02.12.2010 tarih ve 27773 sayılı Resmi Gazeteden;
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2009/51
Karar Sayısı : 2010/73
Karar Günü : 20.5.2010
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Zonguldak Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22.7.1998 günlü, 4369 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesinin, Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Vergi ziyaına sebebiyet verdiği ve hakkında daha önce de kesinleşen bir vergi ziyaı cezası bulunduğu gerekçesiyle davacıya yüzde elli oranında artırılarak uygulanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“T.C. Anayasası’nın 2. maddesinde; Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devleti olduğu, Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında; kimsenin, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılmayacağı, üçüncü fıkrasında da; ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanunla konulacağı hükme bağlanmıştır.
Anayasa’nın 2. maddesinin vurgu yaptığı en önemli ilkelerden birisi de hukuk devleti ilkesidir. Anayasa’nın 38. maddesinde de hukuk devleti ilkesinin en önemli gereklerinden birisi olan suç ve cezaların kanuniliği ilkesi hükme bağlanmıştır. Anayasa Mahkemesi kararlarına göre hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini gerçekleştiren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde Anayasa’nın ve yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan Devlet olarak tarif edilmiştir.
Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi klasik ceza hukukunun yanı sıra günümüzde kamu hukukunun diğer alanlarında da kabul gören bir ilkedir. Bu nedenledir ki suç ve cezaların kanuniliği ilkesi vergi cezaları (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezası gibi) için de geçerli olan bir ilkedir. Hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesi bir arada düşünüldüğünde yasakoyucu, ceza alanında yasama yetkisini kullanırken Anayasa’nın ve ceza hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılanların hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımıyla karşılanmaları gerektiği, nelerin ağırlaştırıcı ya da hafifletici öge olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisine sahiptir. Dolayısıyla ceza hukukunun temel kavramlarından olan tekerrür hükümlerinin vergi cezaları bakımından da klasik ceza hukuku ölçütlerinde düzenlenmesi hukuki güven ve istikrar açısından olduğu kadar cezaların belirliliği bakımından da önem arz etmektedir.
Tekerrür, bir defa suç işledikten ve bu suçtan dolayı cezası kesinleştikten sonra, kanunun belirttiği sürelerde tekrar suç işlenmesi durumu olarak tanımlanabilir. Tekerrürün varlığından bahsedebilmek için “önceden işlenmiş bir suçtan dolayı kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetinin bulunması, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra yeni bir suçun işlenmesi ve ikinci suçun, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden itibaren belirli bir sürede işlenmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle kesilecek olan cezanın artırılmasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılacağı hükmüne yer verilerek, tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezaya ilişkin fiilin ne zaman işlenmiş olduğu önem taşımamaktadır. Dolayısıyla tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezayı gerektiren fiilin işlendiği tarih, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki bir tarihte olabilecektir. Ceza hukukunda tekerrüre ilişkin hükümler, kişilere verilen cezaya rağmen suçun işlenmeye devam edilmesi durumunda, sonradan işlenen suçlara daha ağır ceza verilerek, cezanın caydırıcı olma niteliğini kazandırmayı amaçlamaktadır. 213 sayılı Yasanın 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükmünün uygulanmasında, daha önce kesilen cezanın kesinleşme tarihi, sonra kesilecek olan cezanın ise kesilme tarihinin esas alınması, cezalandırılan kişilerin tekrar suç işlememesi için suçun tekerrüründe daha fazla cezalandırılması amacına aykırılık teşkil etmekte, ilk suç için kesilen ceza miktarı, sonra kesilen ceza miktarına göre daha fazla olması söz konusu olabilmektedir. Şöyle ki; 2006 yılında vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşen mükellefin daha sonraki bir tarihte 2005 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı kesilecek olan cezanın tekerrürden dolayı artırılarak uygulanması söz konusu yasal düzenleme gereğidir. Bu sebeple vergi idaresinin inceleme tarihine göre tekerrür hükmü uygulanabilmekte ve kişi hakkında kesilen cezanın kesinleşmesinden önceki tarihlere ait fiil nedeniyle tekerrür hükmü uygulanarak bu fiil nedeniyle kesilen ceza arttırılarak kesilmektedir. Oysa modern ceza hukukunda cezanın kesinleşmesini müteakip belli bir süre içinde tekrar suç işlenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanmaktadır. Böylece kişinin cezaya muhatap kaldıktan sonra ıslah olması hedeflenmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde, vergi cezalarında tekerrürü düzenleyen söz konusu yasa hükmünün hukuki güven ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, ceza hukukunda tekerrüre ilişkin ilkelerle bağdaşmadığı, böylece Anayasa’da teminat altına alınan suç ve cezaların kanuniliği ile hukuk devleti ilkelerine aykırı olduğu düşünülmektedir.
SONUÇ: Davacının 2005 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında, vergi ziyaı cezalarının %50 oranında artırılmak suretiyle kesilmesine dayanak teşkil eden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırılık teşkil ettiği görüşüyle, Anayasa Mahkemesine başvuruda bulunulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
HÜKÜM: Açıklanan nedenlerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin T.C Anayasası’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu görüşüyle iptali talebi ile Anayasa Mahkemesine gidilmesine, dava dosyasının tüm belgelerinin onaylı suretlerinin dosya oluşturularak karar aslı ile birlikte Anayasa Mahkemesi’ne sunulmasına, iş bu karar ile dosya suretinin Anayasa Mahkemesi’ne ulaşmasından itibaren 5 ay süre ile karar verilinceye kadar davanın bekletilmesine, 03.07.2009 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22.7.1998 günlü, 4369 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesi şöyledir:
“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Mustafa YILDIRIM, Cafer ŞAT, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR ve Zehra Ayla PERKTAŞ’ın katılmalarıyla 23.7.2009 günü yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, Anayasa’da yer alan suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin vergi cezaları yönünden de geçerli olduğu, yasa koyucunun suç ve cezalar ile ağırlaştırıcı ve hafifletici sebeplerin belirlenmesi konusunda ceza hukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla takdir yetkisine sahip olduğu, ceza hukukunda bir defa suç işlendikten ve bu suçtan dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra kanunla belirlenen süre zarfında suç işlenmesinin tekerrür olarak kabul edildiği ve kişilerin aldıkları cezaya rağmen suç işlemeye devam etmeleri durumunda sonradan işlenen suçlara daha ağır cezalar verilerek cezanın caydırıcılığının sağlanmaya çalışıldığı, itiraz konusu kuralda ise tekerrür nedeniyle artırılan cezanın sebebini oluşturan eylemin tarihinin önem taşımadığı ve ilk cezaya konu eylemden daha önceki bir tarihte gerçekleşmiş olmasının dahi mümkün olduğu, bu düzenlemenin failin ıslah olmasını amaçlayan tekerrür müessesesi ile bağdaşmadığı gibi hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkelerini de zedelediği, itiraz konusu kuralın hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin yer aldığı Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kuralı getirilmiştir.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” kuralına yer verilerek “cezanın yasallığı” ilkesi benimsenmiştir. Anılan maddede ayrıca, kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği kurala bağlanmıştır.
Anayasa hukukunun temel ilkelerinden olan suç ve cezada yasallık, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Bu ilke, aynı zamanda temel hak ve özgürlükleri en geniş biçimiyle gerçekleştirip güvence altına almakla yükümlü hukuk devletinin de esas aldığı değerlerden olup, uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunmaktadır.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine ilişkin kurallar, ceza hukukunun ana ilkeleri ile Anayasa’nın konuya ilişkin kuralları başta olmak üzere, ülkenin sosyal, kültürel yapısı, etik değerleri ve ekonomik hayatın gereksinmeleri göz önüne alınarak saptanacak ceza politikasına göre belirlenir. Yasa koyucu, cezalandırma yetkisini kullanırken toplumda hangi eylemlerin suç sayılacağı, bunun hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımı ile karşılanacağı, nelerin ağırlaştırıcı veya hafifletici sebep olarak kabul edilebileceği ve ceza sistemini tamamlayan müesseseler konusunda takdir yetkisine sahiptir. Bu yetki, vergi suç ve cezaları bakımından da geçerlidir.
Ceza hukukunda “tekerrür” müessesesi, bir ceza mahkumiyetine kesin olarak uğrayan bir kimsenin, yeniden suç işlemesi halinde Ceza Kanunu karşısındaki kişisel durumunu tanımlar.
Tekerrür müessesesinin vergi suç ve cezaları bakımından gözetilmesi ve vergi suçlarında tekerrür halinde vergi cezalarının özel olarak belirlenmesi yasa koyucunun takdir yetkisi alanında bulunmaktadır.
Hukuka aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılması, daha önce verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğmaktadır. Bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerekmektedir.
Belirli bir kesinlik içinde yasada hangi eyleme hangi hukuksal yaptırımın bağlandığının bireyler tarafından bilinmesi ve eylemlerin sonuçlarının öngörülebilmesi gerektiğinden, hukuka aykırı bir eylemde bulunduğu tarih itibariyle hakkında daha önce verilen bir ceza bulunmayan kişinin daha sonraki bir tarihte almış olduğu bir cezanın esas alınarak ve tekerrür hükümleri uygulanarak cezasının artırılması hukuk devleti ilkesine uygun bulunmamaktadır. Suçu işlediği tarihte henüz mükerrir olarak kabulü mümkün olmayan kişiye tekerrür hükümlerinin uygulanması, suç ve cezaların yasallığı ilkesine de aykırılık oluşturacaktır.
Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği tabiidir. Bu nedenle, kural belirsiz ve öngörülemez değildir ve kuralın suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan da söz edilemez.
Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
VI- SONUÇ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 22.7.1998 günlü, 4369 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle değiştirilen 339. maddesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 20.5.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
)
