YATIRIM TEŞVİK MEVZUATINDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ (YT-3)
Yatırım yapan işletmeler için çok büyük avantajlar sağlayan mevcut Yatırım Teşvik Mevzuatına göre yatırımcıya, gümrük vergisi muafiyeti, KDV istisnası, vergi indirimi, sigorta primi işveren hissesi desteği, yatırım yeri tahsisi, faiz ve kar payı desteği, gelir vergisi stopajı desteği ve sigorta primi desteği gibi çok önemli destekler sağlanmaktadır.
Bu desteklerin içinde en büyük avantajı sağlayan vergi indirimi ile ilgili uygulama ise zaman içinde iyice zorlaştı ve karmaşık hale geldi. Bu yazımda vergi indirimi (indirimli kurumlar vergisi) ile ilgili tereddüt edilen konulara bir nebze de olsa açıklık getirmeye çalışacağım.
İndirimli Kurumlar Vergisinin tek başına vergi mevzuatı ile anlaşılabilmesine imkân bulunmamakta, uygulamanın doğru yapılabilmesi için, kısaca yatırım teşvik mevzuatı dediğimiz, yatırımlarda devlet yardımları hakkında karar ve bu kararın uygulanmasına ilişkin tebliğdeki hükümlerle birlikte, hatta kararnamedeki tarihsel değişikliklerle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
İlgili Mevzuat ve Mevzuat Hakkında Yorum;
28.02.2009 tarihinde resmi gazetede yayımlanan 5838 sayılı kanunun 9. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa İndirimli Kurumlar Vergisi başlığı ile 32/A maddesi eklendi. Her ne kadar sürekli indirimli kurumlar vergisi desek de bu kanun maddesi yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapan gelir vergisi mükellefleri içinde uygulanmaktadır.
16.07.2009 tarihinde resmi gazetede yayımlanan 2009/15199 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar ve bu karar ile ilgili 28.07.2009 tarihinde yayımlanan 2009/1 sayılı tebliğ ile 32/A maddesi işlerlik kazanmış oldu. Bu yeni kararnameye göre verilen teşvik belgeleri için yatırımın tamamlanması şartı ile indirimli kurumlar vergisi uygulaması hakkı getirildiği için 32/A uygulanabilir hale gelmiş oldu.
2009/15199 sayılı kararın ömrü 3 yıl kadar sürdükten sonra çok kapsamlı değişikliklerle yerini 19.06.2012 tarihli resmi gazetede yayımlanan 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karara bıraktı. 20.06.2012 tarihinde ise bu karar ile ilgili 2012/1 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ yayımlandı. Bu kararname ile birlikte 01.01.2013 tarihinden itibaren yatırım döneminde de indirimli kurumlar vergisinin uygulamasının önü açıldı.
2013 başından itibaren işletmeler indirimli kurumlar vergisini daha yoğun bir şekilde uygulamaya başlamış olmasına rağmen, maliye bakanlığı beklenen uygulama tebliğini bir türlü çıkarmadı ve çok sayıda özelge talep ve cevapları neticesinde uygulama netleşmeye başladı.
Ve nihayet, 32/A maddesi yayımlandıktan 7,5 yıl sonra 05.08.2016 tarihinde yayımlanan 10 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile uygulamaya ilişkin örnekler de içeren detaylı bir tebliğimiz oldu. Ardından da 31.12.2016 tarihinde yayımlanan 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Tebliği ile de devreden yatırıma katkı tutarının endekslenmesine ilişkin açıklamalar yapıldı.
Ancak, çok canlı bir mevzuat olan Yatırım Teşvik Mevzuatında hemen tebliğ sonrasında 05.10.2016 ve 22.02.2017 tarihinde yapılan değişiklikler ile tebliğdeki açıklamaların birçoğu güncel oran ve uygulamanın uzağında kalmış oldu.
Bugüne kadar 2012/3305 sayılı kararnamede tam 33 defa değişiklik yapıldı ki, bunların çoğu majör değişiklikler. İşte bu yüzden tek başına KVK 32/A, KV Genel Tebliğinin ilgili bölümü ve havuzda yer alan özelgeler uygulamanın doğru yapılması için yeterli olmayıp, kararname ve kararnameye ilişkin tebliğ ile kararnamelerdeki tarihsel değişiklikleri de anlamak gerekiyor.
Yatırıma Katkı Oranı, Tutarı ve Vergi İndirimi Oranı;
Vergi İndirim Oranı, Kurumlar Vergisine uygulanacak indirim oranını, Yatırıma Katkı Tutarı ise, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise Yatırıma Katkı Oranını ifade etmektedir.
Bölgeler ve yatırım konuları itibari ile yatırıma katkı oranı ve vergi indirim oranları değişmektedir.
Vergi indirim hakkı olan yatırım teşvik belgeleri için yatırıma katkı oranı ve vergi indirim oranı belge üzerinde yazar. Kararnamenin geçici 8. Maddesine istinaden bu oranlar 2017-2022 yılları arasında yapılan yatırımlar için, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın artırımlı olarak uygulanacaktır.
22.02.2017 tarihinde yayımlanan kararname ile imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 2017 yılında yapılan yatırımlar için yatırıma katkı oranına +%15 puan ilave ve vergi indirim oranının da %100 uygulanmasına karar verilmiştir. Daha sonra bu uygulama 2017-2022 yılları arasında yapılan yatırımlar için uygulanacak şekilde uzatılmıştır. Yani, 2023 ve takip eden yıllarda indirim oranı ve hak kazanılan tutar yatırımın hangi dönemde yapıldığına göre belirlenecektir.
Kazanç Kavramı;
KVK 32/A da vergi matrahı değil de kazanç kavramı yer almaktadır. Maliye Bakanlığı da verdiği özelgelerde ve 10 seri nolu tebliğde kazanç kavramını ticari kazanç olarak algıladığını belirtmiştir.
Bu sebeple indirimli oranın, vergi matrahı daha yüksekse ticari kazanca, ticari kazanç daha yüksekse vergi matrahına uygulanması gerekmektedir.
Yatırım Dönemi Kavramı ve Yatırım Dönemindeki Sınırlama;
Teşvik Belgesine müracaat ettikten sonra, teşvik belgesi gelmeden önce de yatırım yapılabilir. İlk harcamanın yapıldığı geçici vergi döneminin başından, yatırımın fiilen tamamlandığı veya kapatmak için başvurunun yapıldığı geçici vergi döneminin sonuna kadar yatırım dönemidir. İlk kararnameler de yer alan yatırımın başlanmış sayılması için %10 u kadar harcama yapılma şartı kaldırılmıştır.
2009/15199 sayılı kararnamede yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanamıyordu. 2012/3305 sayılı kararname ile birlikte 01.01.2013 tarihinden sonra yapılan yatırımlar için yatırım döneminde de diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir hale geldi. Ancak, yatırım döneminde uygulanabilecek maksimum tutar için toplam yatırım tutarının birinci bölgede %0, ikinci bölgede %10, üçüncü bölgede %20…….. şeklinde bölgelere göre bir sınırlama getirilmişti.
05.10.2016 tarihinde yayımlanan kararname ile 2016 yılı başından itibaren tüm bölgelerde sınırlamanın %80 olarak uygulanmasına karar verildi. 22.02.2017 tarihinde yayımlanan kararname ile %80 oranı; imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 2017 yılında yapılan yatırımlar için %100 olarak uygulanacaktı. Bu kararname deki süre daha sonra uzatılarak 2017-2022 yılları arası yapılan yatırımlar için yatırım döneminde, toplam yatırım tutarının %100 ü için, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması imkânı getirildi. 2022 sonunda biten süre tekrar uzatılmadığı için 05.10.2016 tarihindeki kararname gereği, 01.01.2023 tarihinden itibaren yapılacak yatırımlar için yatırım döneminde uygulanabilecek maksimum tutar toplam yatırımın yine %80 ile sınırlandırılmış oldu.
Komple Yeni Yatırım veya Tevsi Yatırımlardaki Uygulama Farkı;
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca uygulanacak olan indirimli oran açısından yatırımın türünün bir önemi bulunmamaktadır. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın tamamına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir.
Yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandığı anda ise, yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak hesaplanması esastır. Bunun bir istisnası, tevsi yatırımlarda kazancın ayrı olarak tespit edilememesi halinde, dönem sonunda, yapılan tevsi yatırım tutarının, toplam amortismana tabi sabit kıymet tutarına bölünmesi ile bulunan oranın toplam kazanç tutarı ile çarpılması ile bulunan tutara indirimli vergi oranı uygulanabilmesidir. Komple yatırımlarda ise bu öngörülmemiş, yatırımdan elde edilen kazancın mutlaka hesaplanması istenmiştir.
Teşvik Uygulama Genel Müdürlüğünün bağlı olduğu Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının (eskiden Ekonomi Bakanlığıydı) komple yatırımdan anladığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığının komple yeni yatırımdan anladığı şey birbirinden oldukça farklılık içermektedir. Teşvik mevzuatında alt yapı müşterekliği olmayan işler için komple yeni yatırım teşvik belgesi verilmektedir, ancak bu belge ile yapılan iş çoğu zaman önceki işin devamı niteliğinde veya üretilen ürünün belli bir kısmının yapılması ile ilgili olduğunda yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplanabilmesi de oldukça zorlaşmaktadır. Ancak, mevcut mevzuata göre, durum böyle olsa bile yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplanması istenmektedir.
Yatırımdan ve Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanca İndirimli Oranın Uygulanması;
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli oranın uygulanması konusunda KVK 32/A maddesinde Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) yetki verilmiştir. Dönemin bakanlar kurulu da Kararnamenin 15. Maddesinin (5). Bendinde “gerçekleşen yatırım tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir” ifadesini kullanmıştır. Yani yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli oranın uygulanması net bir şekilde isteğe bağlı bırakılmıştır.
Ancak, yatırım döneminde veya yatırım döneminden sonra yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandığında, bu kazanca indirimli oranın uygulanması zorunlu olup, uygulanmadığı takdirde bu haktan vazgeçilmiş sayılacağı da unutulmamalıdır.
Yatırım döneminde kazanç elde edilmesi halinde, hem elde edilen kazanca, hem de bu kazanç dışında kalan diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli oran aynı anda uygulanabilecektir.
2009 yılında bu mevzuat ilk oluşturulurken, yatırım döneminde kullanım öngörülmemiş, yatırımdan elde edilen kazanca uygulanacak şekilde düzenleme yapılmıştı. Ancak, daha sonra 2012/3305 kararnamesinde yatırım döneminde de indirimli oran uygulanacak şekilde düzenleme yapıldı ve yatırım döneminde uygulama çok cazip hale geldi. Gelecekte yapılacak yatırımlar içinde önceden yatırıma katkı tutarını fazladan kullanma hakkı getirildi. Gelecekte bu yatırımın tamamlanamaması halinde ise fazla kullanılan kısmın vergi ziyaı cezası olmaksızın geri ödeneceğine ilişkin tebliğde düzenleme de yapıldı.
Örneğin, 4.bölgede sabit yatırım tutarı 10.000.000 TL olan bir bölgesel teşvik belgesi alıp yatırıma başlayan bir işletme henüz 2.000.000 TL lik bir yatırım yaptıysa, hak kazanmış olduğu yatırıma katkı tutarı 2.000.000 x 0,30 = 600.000 TL iken, Sabit yatırım tutarının %80 inin %30 u (10.000.000 TL x 0,30 x 0,80) = 2.400.000 TL ile yaptığı yatırım tutarı olan 2.000.000 TL sini kıyaslayacak, küçük olan 2.000.000 TL olduğu için yatırım döneminde istediği takdirde 2.000.000 TL sine kadar vergiden düşebilecektir.
Birden Fazla Yatırım Teşvik Belgesine Sahip Olan İşletmelerde Vergi İndirimi;
Birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip olunması veya belge kapatılmış olsa bile yatırıma katkı tutarının bitmemiş olması halinde, kazanç elde edilmeye başlanan yatırımlarla ilgili teşvik belgesinin yatırıma katkı tutarının öncelikli kullanılması zorunludur. Daha sonra yatırım döneminde olan belgeler için istenilen belgeden başlanarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Sonuç;
Çok detaylı bir konu haline gelen, yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımlarda, indirimli kurumlar vergisinin yatırım döneminde ve yatırımdan kazanç elde edildiği dönemde uygulanmasına ilişkin açıklamalar yapmaya çalıştım.
Bu kadar geniş bir konuyu kısaca özetleyip anlatabilmek çok mümkün değil, özellikle ilgili mevzuat kısmında bahsettiğim, KVK 32/A, 10 ve 11 seri nolu KVK Genel Tebliğleri ile bugüne kadar verilmiş özelgelerin yanında, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın ve bu karara ilişkin tebliğinde iyi anlaşılması gerekiyor. 2012/3305 sayılı Karar ve 2012/1 sayılı tebliğin güncel haline (değişikliklerin içine derç edildiği haline)
www.sanayi.gov.tr adresindeki mevzuat bölümünden ulaşabilirsiniz.
YMM Bülent FIÇICI – 23.04.2023
.jpg'))
